• انواع هموارسازی سود

هموارسازی سود به دو دسته عمده هموارسازی طبیعی و هموارسازی طراحی شده (هموار شده به صورت عمدی و توسط مدیریت) تقسیم می‌شود.

هموارسازی طبیعی: در هموارسازی طبیعی فرایند ایجاد سود جریان همواری از سود ایجاد می‌کند. (ایکل^[۱۱۶] ۱۹۸۱)

هموارسازی طراحی شده: در این نوع هموارسازی فرایند هموار کردن سود توسط مدیریت و به صورت عمدی صورت می‌گیرد (ایکل ۱۹۸۱).

هموارسازی طراحی شده خود به دو نوع هموارسازی حسابداری و هموارسازی اقتصادی یا معاملاتی تقسیم می‌شود.

هموارسازی حسابداری: و یا هموارسازی مصنوعی، که به صورت دستکاری‌های حسابداری توسط مدیریت و با هدف هموارسازی سود تعریف می‌شود (ایکل ۱۹۸۱).

هموارسازی اقتصادی: و یا هموارسازی معاملاتی که هموارسازی واقعی است و از فعالیت‌های مدیریت در جهت کنترل رویدادهای اقتصادی ناشی می‌شود (ایکل ۱۹۸۱)

• مدل‌های شناسایی هموارسازی سود

الف) مدل‌های سنتی

محور اصلی اکثر مدل‌های سنتی بر این اصل استوار است که هرگاه نوسان پذیری سود از طریق یک متغیر هموار کننده ‌بر اساس یک مدل مورد انتظار کاهش داده شود، می‌توان چنین استنباط کرد که سود هموار شده است. مشکل اصلی این مدل‌ها طراحی یک مدل مورد انتظار است که پیچیده و ذهنی است.

ب) مدل ایمهاف

در این مدل هموارسازی سود زمانی اتفاق می‌افتد که علاوه بر وجود جریان هموار سود، رابطه‌ای ضعیف بین سود و فروش وجود دارد و یا در صورت وجود جریان هموار سود، جریان ناهموار فروش مشاهده می‌شود.

ج) مدل ایکل

این مدل الگوی رفتار هموارسازی را طی دوره زمانی بررسی می‌کند. در این مدل تغییرپذیری سود با تغییرپذیری فروش مقایسه می‌شود. و این امر منجر به تفکیک هموارسازی مصنوعی از هموارسازی واقعی می‌گردد. هرگاه شاخص ایکل کوچک‌تر از یک باشد هموارسازی سود رخ داده است.

• مدیریت سود

تلاش برای حداکثر و یا حداقل نشان دادن سود گزارشی، این جنبه از مدیریت سود را نشان می‌دهد که آن را از رفتار هموارسازی سود به عنوان تلاش برای کاهش نوسانات سود گزارشی متفاوت می‌سازد. از این جنبه از مدیریت سود در تحقیقات با نام مطالعات «مدیریت سود» یاد می‌شود.

در غالب تحلیل‌های مدیریت سود بر استفاده مدیریت از اقلام تعهدی اختیاری تمرکز می‌شود. لذا تخمین اجزای اختیاری اقلام تعهدی ضروری به نظر می‌رسد. اقلام اختیاری تعهدی به صورت اقلامی که مدیریت بر آن‌ ها کنترل دارد و می‌تواند آن‌ ها را به تأخیر اندازد، حذف کند و یا ثبت و شناسایی آن‌ ها را تسریع کند؛ تعریف می‌شوند. از اقلام تعهدی اختیاری به عنوان شاخصی برای کشف مدیریت سود استفاده می‌شود. (صفری، ۱۳۸۶).

۲-۸-۸ اندازه‌گیری مدیریت سود

‌بر اساس تعریف مدیریت سود، مدیران سودهای گزارش شده را با هدف هماهنگ کردن با اهدافشان دستکاری می‌کنند. با توجه به تحقیقاتی که تاکنون انجام شده، یکی از بهترین معیارها برای نشان دادن مدیریت سود بررسی اقلام تعهدی اختیاری است. در واقع سه روش برای مدیریت سود وجود دارد. (کامیاب تیموری،۱۳۸۹)

■ مدیریت اقلام تعهدی

■ زمان بندی برای اتخاذ سیاست‌های اجباری حسابداری

■ تغییرات حسابداری اختیاری

مدیریت اقلام تعهدی به تغییر برآوردها مانند برآورد عمر مفید، احتمال بازیافت طلب از بدهکاران و دیگر اقلام تعهدی پایان سال، به منظور دستکاری سود گزارش شده در جهت یک هدف مطلوب برمی‌گردد.

زمانبندی برای پذیرش سیاست‌های اجباری حسابداری، شکل دوم مدیریت سود خصوصاًً ‌در مورد احتمال پذیرش یک سیاست جدید است.

روش سوم مدیریت سود، تغییر حسابداری از روشی به روش دیگر است( سیدی، ۱۳۸۶).

تحقیقات انجام شده نشان می‌دهد که روش اول یعنی مدیریت اقلام تعهدی کاربرد بیشتری داشته است البته به دلایلی نظیر وجود برخی محدودیت‌ها برای استفاده از روش‌های دیگر. برای مثال در کشورهایی که استانداردهای حسابداری تغییرات حسابداری زیادی توسط مدیران انجام می‌شود استفاده از روش بررسی تغییرات حسابداری اختیاری نتایج چندان درستی به بار نمی‌آورد. از طرف دیگر انگیزه های بساری برای مدیریت سود در مقالات عنوان شده است که بیشتر آن ها روی انگیزه پاداش مدیران متمرکز شده است، این می‌تواند برای مدیران انگیزه‌ای برای دستکاری سود ایجاد کند. اگرچه تا حد زیادی رویه‌های مناسب گزارشگری توسط هیئت استانداردهای حسابداری تجویز شده‌اند، اما هنوز زمینه‌هایی وجود دارند که به تشخیص مدیریت می‌توان رویه‌های دیگری به کار برد. این رویه‌های گزارشگری بستگی به قراردادهای آشکار و پنهان بین سرمایه‌گذاران، مشتریان، مدیریت، کارکنان، اعتبار دهندگان و سایرین دارد: (کامیاب تیموری،۱۳۸۹)

الف) قرارداد بین مدیریت و مالکان

ب) قرارداد بین مدیریت و اعتبار دهندگان

ج) قرارداد بین مدیریت و جامعه

مطالعات موجود درباره مدیریت سود عموماً متوجه اقلام تعهدی بوده است. اقلام تعهدی از تفاوت بین سود و وجوه نقد حاصل از عملیات به دست می‌آید که شامل تغییرات در هزینه استهلاک، حساب‌های دریافتنی، موجودی کالا، حساب‌های پرداختنی و… می‌باشد. در نتیجه، با این فرض که جریان وجه نقد دستکاری نمی‌شود، تنها راه باقیمانده برای دستکاری سود، افزایش یا کاهش اقلام تعهدی است.

امّا سؤال این است که: «افزایش یا کاهش از چه سطحی؟ سطح نرمال اقلام تعهدی چیست؟»

بسیاری از مطالعات دهه ۹۰ به بعد، از نظر متدولوژی به مطالعه جونز (۱۹۹۱) برمی‌گردد. اولین مشکل این است که کدام قسمت از اقلام تعهدی مربوط به سطح فعالیت است (غیر اختیاری) و کدام قسمت می‌تواند دستکاری گردد (اختیاری).

مطالعات پیشین بر روی اقلام تعهدی خاصی که بیشتر از بقیه در معرض استفاده برای اهداف مدیریت سود بودند، متمرکز شده‌اند. جزء اساسی هر تحقیق مدیریت سود، اندازه‌گیری اختیار مدیریت ‌در مورد سود است. در ابتدا، مطالعات زیادی تلاش کردند اقلام تعهدی اختیاری را ‌بر اساس ارتباط بین کل اقلام تعهدی و متغیرهای توضیحی، اندازه‌گیری کنند. در این مطالعات که اولین بار توسط هیلی (۱۹۸۵) و دی آنجلو (۱۹۸۶) انجام شدند، کل اقلام تعهدی و تغییرات در آن را به عنوان مقیاس اختیار مدیریت ‌در مورد سود به کار بردند.

جونز (۱۹۹۱) یک روش رگرسیون برای کنترل عامل‌های غیراختیاری مؤثر بر اقلام تعهدی معرفی کرد که در آن یک ارتباط خطی بین کل اقلام تعهدی و تغییر در فروش و اموال و ماشین آلات و تجهیزات، تخمین زده می‌شد.